дарение коммерческой недвижимости между родственниками налог

Главная Статьи дарение налог
АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
 
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 октября 2024 г. N Ф09-5539/24
 
Дело N А50-28917/2023
 
Резолютивная часть постановления объявлена 23 октября 2024 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 24 октября 2024 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Жаворонкова Д.В.,
судей Сухановой Н.Н., Кравцовой Е.А.
при ведении протокола помощником судьи Шуровой П.А., рассмотрел в судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Семнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Пермского края от 14.03.2024 по делу N А50-28917/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2024 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
инспекции - Ушакова Л.П. (доверенность от 28.12.2023), Филипова Н.А. (доверенность от 22.12.2023);
индивидуального предпринимателя Хабиевой Елены Викторовны (далее - ИП Хабиева Е.В., предприниматель, налогоплательщик) - Трапезников А.И. (доверенность от 29.01.2024), Гальшева Е.С. (доверенность от 15.12.2023).
 
ИП Хабиева Е.В. обратилась в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 02.06.2023 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда от 14.03.2024 требования заявителя удовлетворены, решение инспекции признано недействительным.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2024 решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговый орган просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных предпринимателем требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.
Заявитель жалобы полагает, что в целях налогообложения при получении в дар недвижимого имущества определяющее значение имеет характер использования имущества и статус участников договора.
По мнению инспекции, воля законодателя при освобождении от уплаты налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) на основании пункта 18.1 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) направлена на предоставление данной льготы непосредственно физическим лицам (гражданам), осуществляющим дарение недвижимого имущества, используемого исключительно в личных целях, для удовлетворения личных нужд (потребностей).
Применить положения пункта 18.1 статьи 217 НК РФ возможно только в случае если дарение произведено между физическими лицами, являющимися близкими родственниками и не являющимися индивидуальными предпринимателями (вне рамок предпринимательской деятельности).
Вместе с тем на период совершения сделки мать заявителя Посягина С.Д. (даритель) имела статус индивидуального предпринимателя, на момент регистрации договора дарения Хабиева Е.В. (одаряемый) также зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.
При этом налоговая льгота, освобождающая от налогообложения подарки в виде недвижимости между близкими родственниками, фактически не применяется в ситуации дарения коммерческой недвижимости.
При проведении проверки инспекцией учтено назначение и цель использования недвижимого имущества, перешедшего в собственность заявителя по договору дарения; материалами проверки подтверждается факт использования спорного имущества исключительно в коммерческих целях (сдача в аренду третьим лицам).
В отзыве на кассационную жалобу и дополнении к нему ИП Хабиева Е.В. просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения. Налогоплательщик полагает, что не обязан уплачивать НДФЛ, поскольку налоговое законодательство не содержит исключений при освобождении от налогообложения ни относительно статуса дарителя и одаряемого, ни относительно характера использования подаренного имущества, а доходы, полученные в порядке дарения между членами семьи, освобождаются от налогообложения в силу пункта 18.1 статьи 217 НК РФ.
 
Законность обжалуемых судебных актов проверена судом округа в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как установлено судами и следует из материалов дела, налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки ИП Хабиевой Е.В. по вопросам правильности исчисления и уплаты НДФЛ за 2019 год составлен акт от 21.04.2023 N 19-06/2/1 и вынесено решение от 02.06.2023 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением ИП Хабиевой Е.В. доначислен НДФЛ за 2019 год в сумме 2 434 536 руб., предъявлен штраф по пункту 1 статье 122 НК РФ в сумме 30 431,69 руб.
Основанием для вменения Хабиевой Е.В. обязанностей по уплате НДФЛ послужили выводы налогового органа о нарушении налогоплательщиком положений статей 210, 227, 228 НК РФ, неправомерном неотражении в декларации по НДФЛ за 2019 год дохода, полученного от своей матери (Посягиной С.Д.) в виде коммерческой недвижимости (11 объектов недвижимости по адресам: г. Пермь, ул. Гальперина, 8 и ул. Монастырская, 14) по договору дарения от 02.07.2019.
Стоимость недвижимости определена налоговым органом в размере 18 727 200 руб. на основании предоставленного заявителем отчета об оценке от 15.03.2023 (кадастровая стоимость подаренного недвижимого имущества превышает рыночную).
Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 14.06.2023 N 18-16/237 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено.
Полагая, что решение инспекции не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что, если даритель является членом семьи или близким родственником по отношению к одаряемому, то такой доход в виде недвижимого имущества, полученный по договору дарения, в силу абзаца 2 пункта 18.1 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ. Суд пришел к выводу о том, что положения данной нормы связывают возможность освобождения от налогообложения исключительно с наличием родственных отношений дарителя и одаряемого, без учета цели использования спорного имущества.
Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.
Суд округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, пришел к выводу о наличии оснований для отмены обжалуемых судебных актов на основании следующего.
Возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения, одним из которых является доход (пункт 1 статьи 38 НК РФ).
В соответствии со статьей 41 НК РФ, закрепляющей принципы определения доходов, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" названного Кодекса.
В силу статьи 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ является, в том числе, доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК Российской Федерации).
Согласно пункту 18.1 статьи 217 НК РФ не облагаются налогом доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, если иное не предусмотрено этим пунктом.
Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).
Вместе с тем, положение пункта 18.1 статьи 217 НК РФ подлежит применению в системном единстве с иными положениями налогового законодательства, регулирующими налогообложение физических лиц, в том числе обладающих статусом индивидуального предпринимателя.
На основании пункта 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 названного Кодекса.
В силу пункта 1 статьи 214.10 НК РФ налоговая база по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения, определяется в соответствии с НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
Сумма налога по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения, исчисляется как соответствующая налоговым ставкам, установленным статьей 224 НК РФ, процентная доля налоговой базы (пункт 6 статьи 214.10 НК РФ).
Как разъяснено в пункте 56 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22.07.2020, исходя из пункта 18.1 статьи 217 НК РФ облагаемым налогом доходом по существу выступает вменяемая гражданину выгода в виде экономии на расходах по созданию (приобретению) соответствующего имущества, являющегося предметом договора дарения.
Поскольку гражданин вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, в рассматриваемом случае при налогообложении дохода определяющее значение имеет характер использования имущества (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О, от 22.03.2012 N 407-О-О).
Таким образом, в случае если даритель, являющийся индивидуальным предпринимателем, совершает дарение коммерческой недвижимости, используемой в предпринимательской деятельности, в пользу одаряемого - близкого родственника, который также использует подаренную недвижимость в предпринимательских целях, то полученная в порядке дарения недвижимость фактически квалифицируется в качестве предпринимательского внереализационного дохода, подлежащего налогообложению у одаряемого налогом, применяемым в рамках осуществляемой деятельности.
Как установлено в ходе налоговой проверки, Хабиева Е.В. была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя в период с 21.08.2019 по 22.10.2019 с основным видом деятельности "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом".
Посягина С.Д. была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя в период с 20.05.2011 по 28.08.2019 с видом деятельности "Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом"; 28.08.2019 прекратила деятельность в связи с принятием соответствующего решения.
02.07.2019 между Хабиевой Е.В. (одаряемый) и ее матерью Посягиной С.Д. (даритель) заключен договор дарения, на основании которого Хабиевой Е.В. получено в дар 11 объектов недвижимости, расположенных по адресам: г. Пермь, ул. Гальперина, 8; ул. Монастырская, 14.
22.08.2019 осуществлена регистрация договора дарения от 02.07.2019 в Управлении Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Пермскому краю.
Налоговым органом определено, что подаренные объекты недвижимости не предназначены для использования Хабиевой Е.В. в личных, семейных или домашних нуждах; использовались (подлежали использованию) исключительно в коммерческих целях, в предпринимательской деятельности как Посягиной С.Д., так и Хабиевой Е.В.
Так, имущество, расположенное по ул. Гальперина-8 передано в аренду ООО "Уральская управляющая компания" (учредитель Хабиев Е.Б., супруг заявителя), впоследствии договор расторгнут и 23.10.2019 заключен договор на передачу в аренду части имущества. Другая часть имущества 15.10.2019 передана Хабиевой Е.В. по договору дарения ООО "Право и Закон", которое использовало объекты недвижимости для размещения адвокатского кабинета, а также сдавало в субаренду ООО "Компания Белла Урала".
При таких обстоятельствах инспекцией установлено, что в рассматриваемом случае в период дарения имущества даритель являлся индивидуальным предпринимателем, предметом дарения выступили объекты недвижимости, предназначенные для использования в предпринимательской деятельности, а не для личных нужд, что предпринимателем не опровергнуто.
Таким образом, по факту полученное предпринимателем недвижимое имущество представляет собой активы, которые предполагается использовать в целях извлечения прибыли.
Ссылка заявителя на то, что спорное недвижимое имущество приобретено налогоплательщиком (по договору дарения) до регистрации в установленном порядке статуса индивидуального предпринимателя не имеет правового значения.
Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в Постановлении от 27.12.2012 N 34-П, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.
Кроме того, исходя из статьи 130, пункта 1 статьи 131, пункта 2 статьи 218, пункта 3 статьи 574 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности на недвижимое имущество возникло у заявителя с момента государственной регистрации договора дарения от 02.07.2019 в Едином государственном реестре прав - 22.08.2019, т.е. когда Хабиева Е.В. уже была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.
С учетом данных обстоятельств, является обоснованным вывод налогового органа о наличии у заявителя обязанности по уплате НДФЛ с дохода от полученного в дар недвижимого имущества, выводы судов об обратном сделаны судами в связи с неправильным применением норм материального права.
Исходя из изложенного суд округа полагает, что у судов первой и апелляционной инстанций отсутствовали основания для признания недействительным решения налогового органа.
Учитывая, что решение налогового органа в части установления стоимости полученного в дар недвижимого имущества и, соответственно, действительных налоговых обязательств налогоплательщика, не было предметом рассмотрения судов нижестоящих инстанций, принимая во внимание, что оценка имеющейся по делу доказательственной базы и установление на ее основании фактических обстоятельств дела - прерогатива судов первой и апелляционной инстанций, и суд кассационной инстанции не вправе осуществлять названные процессуальные действия в нарушение своей компетенции, предусмотренной нормами статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 13031/12), обжалуемые судебные акты в силу пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
 
постановил:
 
решение Арбитражного суда Пермского края от 14.03.2024 по делу N А50-28917/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2024 по тому же делу отменить.
Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.